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La Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal (Ley 9416) establece la obligación formal de presentar la declaración del registro de transparencia y beneficiarios finales (Registro de Accionistas). Por su parte la Ley 9810 dispuso una moratoria de dos meses para presentar la declaración del año 2019 sin que se imponga sanción alguna; este plazo venció el pasado 31 de marzo de 2020. Además, se otorgó un tercer mes de moratoria en el cual la sanción se vería reducida en un 50%, plazo que se consumó el pasado 30 de abril.

Actualmente la Administración se encuentra iniciando los procedimientos sancionadores a todas aquellas sociedades obligadas que no presentaron la declaración en el plazo dispuesto. Por lo anterior, nace la interrogante: ¿Puede la Administración Tributaria imponer sanciones por el incumplimiento en la presentación de la Declaración con fundamento en la simple verificación de plazos?

Para responder a la pregunta es preciso remitirnos a lo dispuesto por la Sala Constitucional, la cual mediante sentencia 3929-95 sentó una línea jurisprudencial básica en relación con las infracciones y sanciones administrativas, al disponer que, por ser una manifestación del poder punitivo del Estado, se “debe respetar los principios constitucionales de la materia penal”.

En similar sentido, la sentencia de la Sala Constitucional 639-2017, declara inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera que seguía el criterio de sancionar con cierre de negocios de forma automática, cuando únicamente se toma en consideración la verificación de plazos, pues es necesario analizar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la actuación del administrado y corroborar si se dio algún eximente de responsabilidad el cual imposibilite al Estado imponer la sanción.

Lo dispuesto por la Sala Constitucional resulta plenamente aplicable al caso de las infracciones contempladas en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece nada menos que una multa del 2% de los ingresos brutos de la sociedad, con un mínimo de 3 salarios base y un máximo de 100, así como sanciones registrales para aquellos contribuyentes que no presenten la Declaración del Registro de Accionistas dentro del plazo dispuesto.

Así las cosas, no resulta legalmente procedente que la Administración Tributaria impute sanciones por el incumplimiento de los deberes formales, como lo es la presentación de la declaración de beneficiarios finales, sin antes utilizar criterios de ponderación y verificación de circunstancias atenuantes. Lo cual implica que la sanción que se imponga obedezca a los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

En efecto, al no operar de forma automática la sanción, es posible que las sociedades omisas puedan justificar su tardanza en la presentación de la declaración con fundamento en causales que eximan su responsabilidad, como lo sería el caso fortuito y la fuerza mayor que actualmente toma especial relevancia debido a la emergencia sanitaria causada por la pandemia de COVID-19, que ha provocado la paralización en las operaciones tanto de las Administraciones como de las empresas privadas; pudiéndose generar circunstancias particulares que impidieran a los contribuyentes cumplir con presentar la declaración.

Estas situaciones deben ser tomadas en cuenta por la Administración Tributaria pues de lo contrario la sanción sería inconstitucional conforme a lo dispuesto por la Sala.

Ahora bien, en cuanto a temas de forma, es preciso tomar en consideración que el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, claramente dispone que previo a iniciar el procedimiento sancionador (que inicia con la notificación de la propuesta motivada) se debe apercibir a los obligados omisos para que cumplan con la presentación dentro del plazo de tres días hábiles.

Este apercibimiento tiene como fin que los contribuyentes no tengan que asumir lo que podría ser una sanción sumamente cuantiosa, sin antes haber sido compelidos para el cumplimiento.

Dicho apercibimiento debe ser de forma personal en el domicilio fiscal del obligado de conformidad con el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, únicamente en caso de que no conste en los registros de la Administración dicho domicilio u otro medio, podría eventualmente proceder a la notificación por edicto publicado en el diario oficial.