Existen básicamente dos sistemas fiscales en el mundo para gravar las rentas empresariales o la riqueza que generan las empresas: el principio de territorialidad y el principio de renta mundial. Los países escogen uno u otro principio como una estrategia de desarrollo.
Bajo el principio de territorialidad, las compañías solo pagan impuestos limitados a la riqueza que generan dentro del territorio nacional donde la empresa opera. Por el contrario, el principio de renta mundial no solo grava la riqueza producida en el país donde la compañía opera, sino que también incluye la riqueza que las compañías multinacionales generan en países extranjeros, y gravan a los individuos y compañías no-residentes únicamente respecto de lo que generan en el país de la fuente, es decir, bajo las reglas del principio territorial.
Históricamente, Costa Rica ha seguido el principio de territorialidad desde que promulgó la primera ley del impuesto sobre la renta, en 1946. Esa ley decía que las personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, debían pagar el impuesto solo sobre las rentas obtenidas dentro del país y las personas no domiciliadas en el país debía pagarlo sobre las rentas que obtuvieran de bienes, empresas o negocios situados o realizados en Costa Rica.
En 1988 se promulgó la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, que sustituyó a la de 1946. Desde 1988, la ley claramente ha establecido la misma regla del principio de territorialidad: las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país, no están sujetas a impuesto sobre la renta.
Aunque la ley nunca fue modificada para adoptar el principio de renta mundial, por lo que el principio de territorialidad se ha mantenido incólume desde 1946, en los últimos años las autoridades tributarias (Dirección General de Tributación) empezaron a interpretar la territorialidad en forma muy expansiva. Las autoridades consideraron que, aunque una renta hubiera sido generada en el exterior, si el dinero que se utilizó para generarla fue producido en territorio costarricense, la renta generada en el exterior estaba sujeta a impuesto en Costa Rica. Cualquier ligamen que existiera entre la riqueza generada en el exterior con el territorio costarricense, o con la estructura económica costarricense, era suficiente para considerar que esa renta, aunque fue generada en el exterior, estaba gravada con el impuesto sobre la renta costarricense.
Bajo esas interpretaciones amplísimas, la territorialidad no se limitaba al alcance geográfico, sino también si actividad generadora de renta está vinculada estrechamente a la estructura económica estaba sujeta a impuesto en Costa Rica.
Las autoridades tributarias impulsaron así esa interpretación tan abierta del principio de territorialidad. El problema se agravó cuando los propios tribunales tributarios la acogieron. Salvo escasas excepciones, los tribunales se negaron a declarar ilegales los ajustes tributarios en los que los auditores de la Dirección General de Tributación habían aplicado esa visión de lo que la territorialidad significaba. Ignorando por completo el alcance limitado del principio de territorialidad, los tribunales tributarios pasaron por alto principio de reserva de ley y la prohibición a la analogía para la aplicación de las normas legales que crean las obligaciones tributarias. Fue una época oscura para las garantías que el Derecho Tributario ofrece a los contribuyentes.
En febrero de 2023, la Unión Europea colocó a Costa Rica en la lista de jurisdicciones no cooperantes en materia tributaria. Los criterios para incluir a un país en esa lista es el afectar a la Unión Europea, la fiscalidad global y el cumplimiento de las leyes. La inclusión de Costa Rica en dicha lista no sólo produjo un preocupante problema reputacional a nivel internacional, sino que también muchas empresas de los países miembros de la UE debieron modificar el tratamiento tributario de transacciones con Costa Rica a raíz de su inclusión en la lista. Por ejemplo, Alemania suspendió la aplicación del tratado de doble imposición con Costa Rica, que es solo uno de los cuatro vigentes que tiene el país.
La razón por la que la UE incluyó al país en esa lista fue paradójica. No obstante que la ley recogía el principio de territorialidad, la interpretación del mismo por parte de las autoridades tributarias y de los propios tribunales tributarios provocaban enorme inseguridad jurídica. En ese contexto, la UE consideraba que el régimen tributario costarricense propiciaba que ciertas rentas pasivas generadas por inversionistas extranjeros gozaran de un tratamiento tributario discriminatorio en contra de los intereses europeos.
Fue entonces así que el gobierno costarricense impulsó una reforma legal para introducir una variedad de disposiciones para exigir que para las empresas de grupos internacionales cumplieran ciertos requisitos de sustancia económica en el país para poder disfrutar del régimen tributario costarricense.
También resultó paradójico que la decisión unilateral de la UE de incluir a Costa Rica en su lista negra fuera la causa que llevara a modificar la ley para restituir la integridad del principio de territorialidad, que las autoridades y los tribunales habían prostituido. Y es que en el proceso legislativo, se introdujo una norma para reafirmar el principio de territorialidad, limitado a la riqueza generada exclusivamente en el espacio territorial costarricense, definido por nuestra Constitución Política y referido solo a los servicios prestados, bienes situados, capitales invertidos y derechos utilizados dentro de las fronteras del país, siendo irrelevante el origen de los bienes o capital, el lugar de negociación o su vinculación a la estructura económica del país.
La experiencia costarricense en relación con el principio de territorialidad demuestra la importancia de que los principios se mantengan en el alcance que tienen, porque son decisiones que los países toman para su desarrollo.
Hasta hace pocos años, los Estados Unidos de América aplicó el sistema de renta mundial, pero en el 2017 cambió su estrategia adoptando parcialmente el principio de territorialidad.
El gobierno de Trump impulsó la ley denominada “Ley de Recorte de Impuestos y Empleo” (en inglés “Tax Cuts and Jobs Act” o(TCJA), que entró en vigencia para muchos casos a partir del 2018, y que como sus primeros pasos, redujo la tasa del impuesto sobre la renta a las sociedades del 35% al 21%.
Esa ley también extendió el principio de territorialidad a ciertas rentas de fuente extranjera con excepción de las ganancias de capital y rentas pasivas. Así, Estados Unidos adoptó parcialmente el principio de territorialidad tributario.
Para mitigar la pérdida de recaudación tributaria que este cambio legal provocó, Estados Unidos promulgó un impuesto de transición y dos reglas nuevas, el “GILTI” y “BEAT”.
El GILTI equivale a “Global Intangible Low-Taxed Income”, en español “Ingreso intangible global de baja tributación”. La regla GILTI ordena que los accionistas estadounidenses deben tributar a una tarifa efectiva del 10.5%, que se incrementará al 13.25% a partir del 2026 respecto del ingreso devengado en el exterior, al cual denominan “intangible”. Por su parte, la otra regla es “BEAT” es por “Base Erosión and Anti-Abuse Tax”, en español “Impuesto anti-abuso y erosión de la base”. El BEAT es un impuesto alternativo que solo será aplicable en exceso del impuesto sobre la renta de las empresas, calculado a una tarifa del 5% en el 2018, 10% en el 2019 y del 12.5% a partir del 2016, aplicable a compañías con ventas promedio por encima de 500 millones de dólares.
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