La reforma tributaria del 2019 introdujo muchas novedades en el sistema tributario costarricense con cambios significativos a la Ley del Impuesto sobre la Renta (en materia tributaria, renta significa “riqueza”). Se agregó un nuevo impuesto, que la ley llamó “impuesto de rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital”. Así, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla cuatro impuestos:

  • Impuesto sobre las utilidades.
  • Impuesto al salario (aunque su nombre es más largo).
  • Impuesto de rentas de capital y ganancia y pérdidas de capital.
  • Impuesto sobre remesas al exterior.

La reforma estableció que toda renta de capital y ganancia de capital realizada y obtenida por quienes desarrollase una actividad lucrativa en el país, si estas provenían de bienes y derechos del contribuyente y afectos a la actividad lucrativa, deben tributar bajo el impuesto sobre las utilidades. La ley agregó las rentas gravadas con el impuesto al salario nunca se integrarán con las rentas gravadas con el impuesto a las utilidades.

Con ese enunciado tan genérico, el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta desarrolló una regla que no surge expresamente como tal de la ley, llamada “integración de rentas por afectación”. En lo medular, lo que esa regla dice es que si un contribuyente está sujeto al impuesto a las utilidades y también realice actividades sujetas al impuesto de rentas de capital y ganancias de capital sobre elementos patrimoniales sujetos a la actividad lucrativa, las rentas de esas otras actividades deben integrarse a la base imponible del impuesto sobre las utilidades y tributar todo bajo ese impuesto.

La clave para distinguir cuándo aplica el impuesto sobre las utilidades y cuándo el impuesto de rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital radica en lo que significa “elementos patrimoniales sujetos a la actividad lucrativa”. Ése es otro concepto nuevo que introdujo la reforma tributaria y es tan amplio como se quiera interpretar. Básicamente significa los elementos patrimoniales que son necesarios y se utilicen para la obtención de rendimientos y que están registrados en la contabilidad del contribuyente.

La aplicación práctica de este concepto tan amplio de “elementos patrimoniales sujetos a la actividad lucrativa” se traduce en grandes complejidades. Por ejemplo, para una sociedad dueña de un local comercial que alquila, ese local comercial es un elemento patrimonial necesario y que se utiliza para obtener rendimientos, esto es, el precio del arrendamiento que devenga periódicamente de su inquilino. Entonces, siguiendo el concepto de “elementos patrimoniales sujetos a la actividad lucrativa”, esa sociedad debería tributar bajo las reglas del impuesto sobre las utilidades, porque para ella, ese bien inmueble es un elemento patrimonial sujeto a la actividad lucrativa.

Pero la Ley del Impuesto sobre la Renta establece una regla contraria a la conclusión antes dicha. En lugar de estar sujeto al impuesto sobre las utilidades, la ley ordena que esa sociedad que solo realiza esa actividad de arrendamiento inmobiliario tribute bajo el impuesto de rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital, específicamente en su modalidad del impuesto sobre rentas de capital inmobiliario. Excepcionalmente, si esa sociedad tiene un empleado inscrito en la Caja, puede optar para tributar bajo el impuesto sobre las utilidades, pero la regla general es la descrita antes.

La integración por afectación conduce a otra situación contradictoria. Específicamente la regla dispone que si un contribuyente del impuesto a las utilidades, dedicado por ejemplo, al comercio de electrodomésticos, también realiza actividades de arrendamiento inmobiliario, para ese caso, ese bien inmueble arrendado sí está sujeto a la actividad lucrativa, por lo que esas rentas provenientes del arrendamiento deben integrarse al impuesto sobre las utilidades.

Así, la regla de integración por afectación, prácticamente, lleva a concluir que solo en casos muy excepcionales, en efecto, los contribuyentes del impuesto sobre las utilidades podrían realizar una transacción que sólo esté gravada con el impuesto de rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital y que no deba integrarse con la base imponible del impuesto sobe las utilidades. Esos casos singularísimos estarían referidos a transacciones que involucren bienes que no se utilicen para generar ningún tipo de rendimiento. Por ejemplo, una empresa que vende electrodomésticos y que vende con ganancia, una casa que tiene para que sus ejecutivos vacacionen. Esa casa no sería un elemento patrimonial afecto a la actividad lucrativa, que es la venta de electrodomésticos y, por lo tanto, su disposición que resulta en un incremento patrimonial para la sociedad que la vendió, solo estaría sujeta al impuesto de ganancias de capital.

Todo obedece al alcance que se le dé al concepto de “elementos patrimoniales afectos a la actividad lucrativa”. Las autoridades tributarias, en su afán fiscalista, le han atribuido un significado extenso y holgado a ese concepto. Con esa interpretación vasta, el impuesto de ganancias de capital sólo es aplicable a cualquier persona, física o jurídica que no sea contribuyente del impuesto sobre las utilidades o que siéndole, tenga un bien no sujeto a la actividad lucrativa.

Pero si la regla de afectación a la actividad lucrativa se interpretase en forma estricta, las rentas que se deban integrar al impuesto sobre las utilidades no serían tantas. Por ejemplo, la actividad lucrativa de una empresa que genera energía para su venta es ésa, la venta de energía. Sus activos están sujetos a la actividad de generación de energía, no a la de venta de activos para generar energía. Como los elementos patrimoniales que tiene esa empresa están destinados a la generación de energía, no a la venta de activos para generar energía, si esa compañía fuera a vender esos activos, debería aplicarse el impuesto de ganancias de capital porque realmente sus activos no están sujetos a la actividad lucrativa de venta de activos, sino de generación de energía. Esa sería la interpretación estricta del criterio de afectación a la actividad lucrativa.

El problema es que realmente la ley no establece la regla con límites claros para la integración de las rentas. No dice cómo se debe interpretar la afectación a la actividad lucrativa.

Hay otras implicaciones que resultan de la regla reglamentaria de integración de rentas por afectación, cuando se trata del impuesto de rentas que sea único y definitivo, por ejemplo. Ahí no cabría la integración al impuesto sobre las utilidades porque la definición de único y definitivo lo excluye.

Habrá que esperar unos diez años para que la legalidad de estas reglas sea examinada por los tribunales tributarios y haya jurisprudencia al respecto. Mientras tanto, estas regulaciones tan amplias, de cuestionable razonabilidad, estarán vigentes y las autoridades tributarias probablemente serán celosas en su aplicación.

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