La Ley 9635, “Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, la cual entró en vigencia en julio del 2019, modificó la ley 7092 del Impuesto sobre la Renta, creando el capítulo XI denominado, Rentas de Capital y Ganancias y Pérdidas de Capital. Este capítulo, establece el régimen de rentas del capital inmobiliario, provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles.
Lo anterior, implica que un contribuyente, cuya actividad habitual es el arrendamiento de inmuebles, pueda optar por el régimen antes indicado. Nótese que la ley establece que dicho régimen es optativo, es decir a escogencia del contribuyente, por un período de 5 años, pudiendo regresar al régimen anterior, una vez transcurrido ese período de tiempo. Este régimen estable una deducción única del 15% sobre los ingresos brutos y una tarifa del 15% del impuesto sobre las utilidades netas, o lo que es lo mismo, una tasa efectiva del 12.75% sobre los ingresos brutos del contribuyente. El mecanismo (aparte de otras situaciones que no son de interés en este artículo) implica que, desde el punto de vista fiscal, el contribuyente no deba preocuparse de gastos deducibles y no deducibles, sino simplemente aplicar el 12.75% a sus ingresos anuales. De esta forma liquida su impuesto a la Administración Tributaria al finalizar cada período fiscal. Dado lo anterior, pareciera que, desde el punto de vista contable, no sería necesario el registro del impuesto de renta diferido (NIC 12) dado que no existen partidas temporales a considerar para una futura liquidación, una vez que se opte por el régimen de rentas de capital inmobiliario.
¿A dónde quiero llegar con esto?
Vamos a suponer, que antes de la entrada en vigencia de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, un contribuyente dedicado a los arrendamientos elaboraba su liquidación de impuestos considerando gastos deducibles y no deducibles en su conciliación fiscal. Como resultado de lo anterior, ha registrado el efecto de las partidas temporales en su impuesto de renta diferido. Este contribuyente, toma la decisión, a raíz de la reforma a la ley, de acogerse al régimen de rentas de capital, por los siguientes 5 períodos fiscales. Acá es donde surge la pregunta: ¿qué debe hacer con el impuesto de renta diferido registrado en su balance con fecha junio 2019? La respuesta fácil podría sugerir la eliminación de este, dado que el régimen de rentas de capital no contempla partidas temporales para la determinación del impuesto sobre la renta. No obstante, no debería perderse de vista, que una vez trascurridos 5 años, si se da el regreso al régimen tradicional, debería el contribuyente, estar en posibilidad de aprovechar las partidas temporales, que quedaron a su favor al momento de entrada en vigencia del capítulo de rentas de capital inmobiliario. La Administración Tributaria, a la fecha no se ha pronunciado al respecto, y es posible que, de pronunciarse, con suerte lo haga unos días antes de cumplirse el quinquenio, justos cuando los contribuyentes estén por decidir si vuelven o no a moverse de régimen.
Si bien es cierto, la Administración Tributaria, en distintos pronunciamientos, ha indicado que el cálculo del impuesto diferido es un efecto contable y no tiene incidencia desde el punto de vista fiscal, sería oportuno que se manifestara sobre este particular, con el fin de dar seguridad jurídica al contribuyente que decida retornar al régimen tradicional, pasados los cinco períodos fiscales establecidos por la ley. Es muy cierto, que el impuesto de renta diferido tiene incidencia desde el punto de vista financiero y no fiscal, pero no puede perderse de vista el resultado (fiscalmente hablando) que pueden tener las partidas temporales en la determinación del impuesto. Ese precisamente es la razón, por la cual no pueden divorciarse la contabilidad financiera de la tributaria.
Si lo anterior, no ocurre con claridad, y el contribuyente no puede retomar las partidas temporales que quedaron a su favor (activo por impuesto de renta diferido) al volver al régimen tradicional, este quedaría en una desventaja absoluta, en el tanto no se le permita el aprovechamiento de dicho activo.
¿A qué le temo?
Estaría muy seguro, que la Administración Tributaria, a la fecha, no se ha percatado de este efecto del impuesto de renta diferido en el impuesto de renta corriente, el cual tendrá especial importancia, como he indicado en los párrafos anteriores, para aquellos contribuyentes que tomen la decisión de volver al régimen tradicional de utilidades.
Incluso aquellos más versados en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF´s) tendrán sus opiniones encontradas en el tratamiento que debe de darse desde el punto de vista contable, sin embargo, para efectos tributarios, debe velarse por la equidad tributaria, y la justicia para los sujetos pasivos.
Ahora bien, desde el punto de vista de esa equidad tributaria antes mencionada, el contribuyente que retorne al régimen tradicional debería estar en capacidad de tomar ventaja de las partidas temporales que quedaron sin aprovechar en el 2019, siempre y cuando las mismas se realizaran desde el punto de vista contable-fiscal. Un enfoque diferente, atentaría contra los intereses del contribuyente y con la justicia tributaria que debe privar en un estado de derecho.
Siendo realistas, la salida más fácil para la Administración Tributaria sería indicar que esas partidas temporales con 5 años de antigüedad han prescrito, puesto que han superado el período de 4 años de prescripción establecido por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Pequeño detalle que nadie vio venir y no se planteó en la discusión de la reforma fiscal.
¿Y qué sucede con las situaciones retadoras de negocio?
Aún y cuanto, la interpretación de la Administración Tributaria fuera tan negativa como la indicada en el párrafo anterior, es necesario ver un poco más allá de la situación de los 5 años. Es decir, plantarse situaciones de negocios un poco más complejas, las cuales reten las interpretaciones y hasta la misma reforma del 2019. Es decir, pensemos por ejemplo en el caso hipotético de un contribuyente que optó por el régimen de rentas de capital inmobiliario, y tome la decisión de fusionarse, mediante una transacción, en la cual es absorbido por una Compañía que se encuentra bajo el régimen tradicional de renta. Bajo esta reestructuración de negocios y sin que el período de prescripción trascurriera, las partidas temporales que quedaron registradas a julio 2019 y realizadas en el trascurso del tiempo, debería ser sin ninguna objeción aprovechadas por la Compañía absorbente en este ejemplo propuesto.
En otras palabras, las formas jurídicas que los distintos contribuyentes implementen en sus restructuraciones corporativas pueden llevar por caminos que ni el legislador, ni la Administración Tributaria previeron en la reforma de la ley, y que debe conllevar a interpretaciones que de ninguna manera perjudique al sujeto pasivo ni a la libertad de restructurar sus negocios sin consecuencias negativas desde el punto de vista tributario.
No podemos excluir el impuesto de renta diferido, cuando hablamos de temas fiscales. Ese enfoque, en el cual se divorcia la NIC 12 de la normativa fiscal, que ha sido defendida por la Administración Tributaria, no es sostenible en el mundo corporativo de alto nivel. La interrelación entre la normativa contable y la fiscal debe ser abordada con más cuidado por nuestros legisladores y por las autoridades fiscales. De lo contrario, estaríamos realizando análisis incompletos y tomando decisiones que podrían comprometer la salud financiera y fiscal del sujeto pasivo.
