Mucho se ha hablado recientemente del proyecto de ley 25.796 que, en términos generales, propone ampliar el gravamen de las rentas pasivas de fuente extranjera para que, como regla general, cualquier residente costarricense tribute en Costa Rica por estas rentas extranjeras.
El contexto y otras implicaciones del proyecto ameritan su propio análisis, pero existe un aspecto que merece especial atención por su impacto económico para los contribuyentes y la atracción de inversión extranjera: qué sucede cuando esa renta ya pagó impuestos en el extranjero.
¿Es suficiente el mecanismo propuesto en el proyecto para evitar la doble imposición?
El problema surge porque una renta obtenida en el extranjero puede haber tributado previamente en el país donde se originó. Si Costa Rica también la grava por ser obtenida por un residente, una misma renta queda sometida a imposición en dos jurisdicciones. El proyecto reconoce este riesgo. Incluso, en su exposición de motivos se señala que pretende incorporar mecanismos para evitarlo mediante el “reconocimiento y acreditación” del impuesto pagado en el exterior.
Sin embargo, el mecanismo planteado en el texto del proyecto no elimina necesariamente ese efecto ni está alineado con las prácticas internacionales. El proyecto no reconoce el impuesto pagado en el extranjero como crédito fiscal, sino que establece que el impuesto análogo retenido o pagado en el exterior se deduzca del monto bruto de la renta y que, sobre el resultado, se aplique la tarifa costarricense correspondiente.
Aunque parezca una mera diferencia semántica, esta distinción tiene un impacto económico real: una deducción no equivale a un crédito fiscal. La deducción reduce la base sobre la cual se calcula el impuesto; el crédito reduce directamente el impuesto por pagar.
Un ejemplo permite dimensionar la diferencia. Si un residente obtiene una renta extranjera de $100 y paga $15 de impuesto en el país de origen, el proyecto permitiría deducir esos $15 y calcular el impuesto costarricense sobre $85. Aplicando la tarifa del 15%, se generarían otros $12,75 en Costa Rica. Así, sobre una renta de $100, el contribuyente soportaría una carga tributaria total de $27,75.
La deducción mitiga parcialmente la doble imposición, pero no la elimina
Un crédito fiscal opera de manera diferente: reconoce el impuesto extranjero directamente contra el impuesto que correspondería pagar en Costa Rica, sujeto a las condiciones y límites que establezca la ley. Siguiendo el mismo ejemplo, si se permitiera acreditar los $15 pagados en el extranjero contra los $15 que correspondería pagar en Costa Rica, no habría un impuesto adicional por esa renta y la carga tributaria total se mantendría en $15.
Además, la cadena podría continuar. Con el texto actual, al considerar estas rentas como territoriales, si una sociedad costarricense percibe la renta y luego la distribuye como dividendos, podría aplicar también el impuesto a la distribución de dividendos, actualmente del 15%. Es decir, una misma renta podría tributar hasta en tres niveles: en el extranjero, en Costa Rica al percibirse y, nuevamente, al distribuirse.
A esto se suma otra asimetría: el proyecto grava las ganancias de capital de fuente extranjera, pero expresamente dispone que las pérdidas de capital extranjeras no serán computables. Más allá del debate sobre si Costa Rica debe gravar estas rentas, importa el método para hacerlo. Si uno de los objetivos expresos de la reforma es evitar tanto escenarios de doble no imposición como de doble imposición, resulta necesario preguntarse si reconocer el impuesto extranjero únicamente como una deducción permite alcanzar ese equilibrio.
Gravar una renta que antes no tributaba es una decisión de política fiscal. Sin embargo, el texto actual deja portillos abiertos que generan una carga económica desproporcionada para el contribuyente, al permitir que una misma renta quede sometida a una doble e, incluso, triple imposición.